Rechtmäßiqkeit des „Goldfinger-
Modells"
Das Urteil nimmt Stellung zu höchstrichterlich noch nicht
geklärten Fragen im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung
durch Überschusseinkünfte für inländische
Beteiligte bezüglich des Gewinnanteils aus einer Beteiligung
an einer ausländischen PersonenhandelsgeselLschaft,
die den Handel mit Edelmetallen zum Gegenstand
hat. Dabei werden Fragen zur Anwendung der
Steuerfreistellung mit Progressionsvorbehalt infolge
DBA und der Gewinnermittlungsmethode nach § 4 Abs. 3
EStG sowie der Ausschluss der Möglichkeit der Verlustverrechnung
nach § 4 Abs. 3 Satz 4 und § 15b EStG
erörtert.
Hessisches FG, Urteil vom 15. 11. 2012 11 K 3175/09 - Rev.
eingelegt (Az. des BFH: I R 3/13).
Bei der für das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte
des Kl. aus seiner Beteiligung an einem britischen
Unternehmen auf DBA-Ebene vorzunehmenden Einkünfteabgrenzung
findet die Geprägeregelung des § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG keine Anwendung.
Ist nach Abkommensrecht - entsprechend den konkreten
Verhältnissen - die Betätigungsform der ausländischen
Beteiligung als vermögensverwaltende Tätigkeit zu qualifizieren,
liegt das Besteuerungsrecht bei der Bundesrepublik
Deutschland. Folge davon ist, dass bei der sich
anschließenden einkommensteuerrechtlichen Qualifizierung
die durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG begründete Geprägeregelung
auf eine vermögensverwaltende ausländische
Personengesellschaft Anwendung findet, wenn sie nach
ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen
Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entspricht.
Auch wenn der im Inland steuerpflichtige Gewinn einer
ausländischen Personengesellschaft nach ausländischem
Recht durch einen Jahresabschluss ermittelt wurde, wird
dadurch das Wahlrecht zur Gewinnermittlung durch
Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht eingeschränkt.
Der steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten aus
einer Beteiligung an einer vom Stpfl, selbst gegründeten
britischen Partnership scheidet nur dann nach § 15b EStG
aus, wenn auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die
Möglichkeit geboten werden soll, gezielt zeitweilig Verluste
zu nutzen.
EStG § 15 Abs. 2 und 3 Nr. 2, § 15b, § 4 Abs. 3 Satz 1 und 4;
DBA-GBR Art. 7 Abs. 3, Art. 2 Abs. 3.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Berücksichtigung
des Verlustanteils aus der Beteiligung an einer ausländischen
Personengesellschaft unter Berücksichtigung
des negativen Progressionsvorbehalts zu einer Steuerfestsetzung
auf 0 € führt.
Der Kl., der im Streitjahr 2007 als Investmentbanker in leitender
Position für eine Bank, die sich insbesondere im
Handel mit Gold und Edelmetallen engagiert, tätig war und
aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbstständiger
Tätigkeit bezog, plante sich daneben ebenfalls eigenständig
in dem Bereich des Edelmetallhandels zu betätigen. Zu
diesem Zwecke gründete er nach Beratung durch Rechtsanwälte
und StB und nach Kontaktierung von Banken zum
Zwecke der Unternehmensfinanzierung 2007 mit einer
eigenkapitalfinanzierten Einlage von ... € die A mit Sitz in
London, an der neben ihm lediglich die in Großbritannien
an gleicher Adresse wie die A ansässige und ebenfalls Ende
2007 mit einem Stammkapital von 2 GBP gegründete B
als kapital-, gewinn- und vermögensmäßig nicht beteiligte
Komplementärin beteiligt war. Nach der Satzung besteht
der Gegenstand des Unternehmens der A im Handel mit
Edelmetallen, Rohstoffen und Wertpapieren,- die Geschäftsführung
oblag der B. Als Geschäftsführer der B wurden die
C-Ltd. und Herr D ernannt. Ende 2007 schloss die B für
die A mit der C-Ltd. einen Vertrag über die Anmietung
des Büroraumes und Zurverfügungstellung administrativer
Dienstleistungen. Mit der Buchhaltung der A und der B
wurde die Fa. G-Ltd. beauftragt. Im Dezember 2007 investierte
die A in Edelmetalle und erwarb für umgerechnet
... € Goldbarren, wobei der Ankauf durch die auch mit der
Lagerungslogistik beauftragte Bank H im Auftrag der
G-Ltd. für die A als ihrer Klientin erfolgte. Die allokierten
Goldbarren wurden in einen Depot für die A von der
Bank H verwahrt. Weitere Geschäfte wurden im Streitjahr
nicht mehr getätigt.
Im Rahmen der ESt-Erklärung 2007 begehrte der Kl. die
Berücksichtigung eines Verlustanteils aus der Beteiligung
des Kl. an der A i. H. v . ... € im Wege des negativen Progressionsvorbehalts
nach § 32b EStG. Dieser begehrte Verlustanteil
resultierte daraus, dass der sich aus der nach britischem
Recht für die A zu erstellenden Bilanz für das Rumpf-
Wj. bis 31. 12. 2007 ergebende, lediglich aus Währungsdifferenzen
resultierende Gewinnanteil von ... € für Zwecke
des negativen Progressionsvorbehalts im Wege einer Überleitungsrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG unter sofortigem
BA-Abzug der AK des erworbenen Umlaufvermögens
(Goldbarren) abweichend von der nach britischem Recht
erfolgten Gewinnermittlung der A angesetzt werden sollte.
Dem folgte der Bekl. nicht und erließ einen ESt-Bescheid
für 2007, in dem er hinsichtlich der Einkünfte des Kl. aus
der Beteiligung an der A neben dem Gewinnanteil von ... €
noch Sonder-BA des Kl. von ... € mithin lediglich einen
Verlust von ... € im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts
berücksichtigte.
..............8 Seiten hochkonzentriert.....
Änderung des § 32b EStG im AmtshilieRLUmsG beabsichtigt
Dieses Ergebnis ist auch durchaus vom Gesetzgeber
gewollt, wobei dieser bislang zur Eindämmung derartiger
Gestaltungen einen anderen Ansatz verfolgt hat.
Bereits im letztlich gescheiterten JStG 2013 war der Versuch
unternommen worden, durch eine Änderung des
§ 15b EStG oder des § 32b EStG derartige Gestaltungen
nicht mehr steuerwirksam durchführen zu können (vgl.
BR-Drs. 302/12 (Beschluss), 29; BR-Drs. 302/1/12, 37; BTDrs.
17/10604, 45; BT-Drs. 17/11190, 32). Nach dem
Scheitern des JStG 2013 nimmt der Gesetzgeber nun
einen neuen Anlauf im Gesetz zur Umsetzung der Amtshilf
erichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Amtshilf eRLUmsG; vgl. BT-Drs. 17/12375, 16
und 61).
AK und HK für WG des Umlaufvermögens dann nicht
mehr sofort abziehbar
Nach der beabsichtigten Änderung sind im Rahmen des
Progressionsvorbehalts (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2
Buchst, c EStG) bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG die AK und HK für WG des Umlaufvermögens erst
im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses
oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als BA zu
berücksichtigen. Damit will der Gesetzgeber ungeachtet
der Entscheidung des Hessischen FG und der dagegen
eingelegten Revision die Gestaltung steuerlich unattraktiv
machen. Die Neuregelung soll nach § 52 Abs. 43a
Satz 11 EStG i. d. F. des AmtshilfeRLUmsG erstmals auf
WG des Umlaufvermögens Anwendung finden, die nach
dem Tag des Gesetzesbeschlusses angeschafft, hergestellt
oder in das BV eingelegt werden.
Konsequenzen für die Praxis
Bereits durchgeführte „Goldfinger-Modelle" bleiben von
der Neuregelung daher unberührt. Gleichwohl ist auf der
Grundlage der Entscheidung des Hessischen FG und im
Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren das
Modell nicht mehr attraktiv. Die FinVerw. wird zudem
mit allen Mitteln vermeiden, Veranlagungen mit „Goldclou"
endgültig werden zu lassen, um auch im Jahr der
Anschaffung der Edelmetallbestände noch vom Ausgang
des Revisionsverfahrens zu profitieren. Es wird sich auch
zumeist um Stpfl, handeln, bei denen aufgrund ihrer
hohen Einkünfte die Steuerfestsetzungen ohnehin regelmäßig
unter Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Im Hinblick
auf das anhängige Revisionsverfahren und die
anstehende gesetzliche Neuregelung kann Mandanten
daher von der zukünftigen Beteiligung an derartigen
Gestaltungen nur abgeraten werden.
- Richter am FG Dr. Nils Trossen -
Entscheidung Nr. 191 EFG 2013 Nr. 7 503-510
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